Istota rachunku zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest rodzajem filmu, który w miarę upływu czasu i realizacji działalności gospodarczej rejestruje tworzenie się wyniku finansowego przedsiębiorstwa.”
M. Sierpińska

Analityczny obraz wykazanego w bilansie zysku netto jednostki gospodarczej (przedstawionego w jednej z pozycji pasywów), uzyskuje się w sprawozdaniu o nazwie „Rachunek zysków i strat” (ew. rachunek wyników – z ang.: profit and loss account), który jest źródłem informacji o wyniku finansowym jednostki gospodarczej w danym okresie (zwykle roku). Stanowi on więc różnicę wszystkich osiągniętych przychodów oraz wszystkich poniesionych kosztów, po uwzględnieniu obciążeń z tytułu podatku dochodowego. Rachunek zysków i strat (wyników) jest, obok bilansu, jednym z obligatoryjnych i najważniejszych elementów sprawozdania finansowego sporządzanych przez przedsiębiorstwa. Jednak w odróżnieniu od bilansu, który prezentuje majątek przedsiębiorstwa i źródła jego finansowania w określonym momencie, rachunek wyników jest rodzajem filmu, który w miarę upływu czasu i trwania działalności eksploatacyjnej rejestruje tworzenie się wyniku finansowego (zysku ewentualnie straty) przedsiębiorstwa. Rachunek wyników, operując wielkościami strumieniowymi, grupuje więc wszystkie przychody uzyskiwane ze sprzedaży dóbr i usług wyprodukowanych przez przedsiębiorstwa, przychody ze sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności handlowe, przychody z operacji finansowych i inne ich rodzaje oraz odpowiadające tym rodzajom działalności koszty i straty. W rachunku zysków i strat przedstawia się wielkość, rodzaj, elementy składowe wyniku finansowego osiągniętego w okresie sprawozdawczym przez jednostkę gospodarczą oraz sposób ustalenia tego wyniku.

Koncepcja rachunku zysków i strat opiera się na przeciwstawianiu przychodom osiągniętym w okresie (najczęściej roku obrotowym) kosztów ich uzyskania, tzn. kosztów związanych z przychodami i kosztów dotyczących danego okresu. Przez przychody i zyski rozumie się (art. 3 pkt 30 ustawy o rachunkowości) „uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Z kolei przez koszty i straty rozumie się „uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Wynik finansowy wykazany w rachunku zysków i strat jest wynikiem memoriałowym. W związku z czym, najistotniejszy wpływ na wynik finansowy ma zasada memoriałowa oraz zasada współmierności.

Rachunek zysków i strat ma ściśle ustaloną, przejrzystą strukturę, dzięki której prezentowane są informacje o elementach wyniku finansowego. Można go sporządzać w dwóch formach: drabinkowej, dwustronnej tabelarycznej, tzw. kontowej. Forma drabinkowa polega na wykazywaniu naprzemiennie przychodów i kosztów w kolejności segmentów działalności i etapów wyniku finansowego. W ustawie o rachunkowości przyjęta jest wyłącznie forma drabinkowa. Przedstawione wyniki odpowiadają czterem segmentom działalności:

  • podstawowej działalności operacyjnej (sprzedaży) obejmującej przychody i koszty związane z podstawową (wymienioną w statucie) działalnością przedsiębiorstwa,
  • pozostałej działalności operacyjnej grupującej przychody i koszty różnych form aktywności niezwiązanych bezpośrednio i stale z podstawową działalnością operacyjną,
  • działalności inwestycyjnej i finansowej, w której przychody i koszty związane są z inwestowaniem (w rozumieniu rzeczowym i finansowym) oraz finansowaniem działalności przedsiębiorstwa,
  • obciążeń wyniku finansowego obejmujących podatek dochodowy i wypłaty z zysku po opodatkowaniu.

Powyższe segmenty działalności są inaczej prezentowane w zakresie działalności operacyjnej, w zależności od rodzaju rachunku zysków i strat. Można go sporządzić w wariancie porównawczym oraz kalkulacyjnym

1. Wariant porównawczy

W wariancie porównawczym prezentowane są koszty według rodzaju, a następnie korygowane są one do poziomu kosztu własnego sprzedaży produktów za pomocą zmiany stanu produktów. Koszty w układzie porównawczym nie są rozliczane na poszczególne działy, rodzaje działalności jednostki. Zastosowanie przez podmiot określonego wariantu często wynika z wykorzystanego nakładu ewidencji kosztów w zależności od tego, która forma dostarcza bardziej wiarygodnej i przydatnej informacji o kosztach. Wariant porównawczy rachunku zysków i strat mogą sporządzać podmioty gospodarcze ewidencjonujące ponoszone koszty:

  • tylko w układzie rodzajowym (konta zespołu 4 planu kont),
  • jednocześnie w układzie rodzajowym i układzie funkcjonalno – kalkulacyjnym (zespołu 4 i 5 planu kont).
    Jednakże wartość ogółem przychodów i kosztów w obu wariantach jest identyczny, a zatem wykazywany wynik ze sprzedaży jest taki sam.

Schemat 1. Tworzenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym

Tworzenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym
Źródło: Opracowano na podstawie M. Sierpińska, D. Wędzki, Zarządzanie płynnością finansową w przedsiębiorstwie, PWN Warszawa 1997, s. 28.

2. Wariant kalkulacyjny

W wariancie kalkulacyjnym (funkcjonalnym) koszty klasyfikuje się zgodnie z przyporządkowaniem do działu/rodzaju działalności, jako koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, lub koszty sprzedaży czy ogólnego zarządu. Jako wymóg minimum w tym przypadku przedsiębiorstwo musi ujawnić koszt własny sprzedaży oddzielnie od innych kosztów. Podział kosztów na poszczególne działy rodzaje działalności może wymagać arbitralnego rozliczania i wiąże się w dużej mierze z oceną subiektywną. Zastosowanie przez podmiot określonego wariantu często wynika z wykorzystanego nakładu ewidencji kosztów w zależności od tego, która forma dostarcza bardziej wiarygodnej i przydatnej informacji o kosztach. Wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat mogą sporządzać podmioty gospodarcze ewidencjonujące ponoszone koszty:

  • tylko w układzie funkcjonalno – kalkulacyjnym (konta zespołu 5 planu kont),
  • jednocześnie w układzie rodzajowym i układzie funkcjonalno – kalkulacyjnym (zespołu 4 i 5 planu kont).
    Jednakże wartość ogółem przychodów i kosztów w obu wariantach jest identyczny, a zatem wykazywany wynik ze sprzedaży jest taki sam.

Schemat 2. Tworzenie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym

Tworzenie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym
Źródło: Opracowano na podstawie M. Sierpińska, D. Wędzki, Zarządzanie płynnością finansową w przedsiębiorstwie, PWN Warszawa 1997, s. 28.

Pełny zakresy informacji wykazywanych w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, o którym mowa w art. 45 Ustawy o rachunkowości, dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji jest dostępny do wglądu w załączonej Ustawie o rachunkowości (zobacz).

Analiza rachunku zysków i strat

Osiąganie korzystnego wyniku finansowego jest głównym celem jednostek prowadzących
działalność gospodarczą.”
W. Gabrusewicz

Analityczny rachunek zysków i strat jest pewną uproszczoną wersją rachunku sprawozdawczego. To uproszczenie polega przede wszystkim na agregacji danych pozycji szczegółowych w pozycje o większej pojemności informacyjnej. Analiza danych zawartych w rachunku zysków i strat umożliwia ocenę wyniku finansowego osiągniętego na różnych poziomach działalności przedsiębiorstwa. Analiza ta powinna obejmować wielkości, które wyznaczają wynik finansowy, a zalicza się do nich osiągnięte przychody i zyski oraz poniesione koszty i straty. Chodzi bowiem o rozpoznanie czynników wpływających na kształtowanie się wyniku finansowego [1].

1. Analiza przychodów ze sprzedaży

Dopóki przedsiębiorstwo nie osiągnie przychodów, posiada wyłącznie koszty, które muszą zostać pokryte. W gospodarce wolnorynkowej opartej na zasadach konkurencji nie produkcja rozstrzyga o powodzeniu przedsiębiorstwa, lecz sprzedaż produktów, towarów i usług. Sprzedaż określa więc tożsamość przedsiębiorstwa, a jej rozmiary są jednym z najważniejszych wykładników sukcesu handlowego i finansowego przedsiębiorstwa [3]. Przychody ze sprzedaży kształtowane są pod wpływem różnorodnych czynników, zarówno niezależnych od przedsiębiorstwa, jak i takich, na które ma ono istotny wpływ. Przychody ze sprzedaży są więc wynikową nie tylko ilości sprzedanej produkcji, struktury asortymentowej, jakości i nowoczesności tej produkcji oraz cen realizacji, ale również  warunków sprzedaży. Warunki te obejmują przede wszystkim sposoby i terminy oraz formy płatności faktur, karne odsetki, opusty cenowe i zabezpieczenia wierzytelności [4]. Na schemacie 3 przedstawiono 3 warianty relacji występujących pomiędzy przychodami i kosztami.

Schemat 3. Warianty relacji pomiędzy przychodami i kosztami

Źródło: Opracowano na podstawie: W. Gabrusewicz, Analiza finansowa przedsiębiorstwa – Teoria i zastosowanie, PWE, Warszawa 2014, s. 270.

Z analizy tego schematu widać dwie opcje korzystną (linia ciągła) i niekorzystną (linia przerywana):

  1. Linia ciągła reprezentująca korzystne opcje, gdzie w każdym z przedstawionych wariantów zostanie wypracowany zysk. W pierwszym wariancie poziom kosztów nie ulega zmianie, lecz wzrasta wielkość przychodów. W wariancie drugim następuje jednoczesny wzrost zarówno kosztów jak i przychodów. Z tą jednak różnicą, że wzrost wartości przychodów jest wyższy od wzrostu wartości kosztów. W wariancie trzecim poziom przychodów pozostaje niezmienny, jednakże wysokość kosztów zmniejsza się. W konsekwencji założony cel zostanie osiągnięty różnymi ścieżkami.
  2. Linia przerywana, gdzie zachodzą takie same zależności tylko odwrotnej konfiguracji, tj. w miejscu przychodów znajdują się koszty i odwrotnie. Wówczas otrzymany schemat będzie reprezentował niekorzystne relacje pomiędzy przychodami i kosztami i w każdym z przedstawionych wariantów wyjdzie strata.

Punktem wyjściowym analizy przychodów ze sprzedaży jest analiza kształtowania się wielkości przychodów w rozpatrywanym okresie, ustalenie zmian w stosunku do okresów poprzednich oraz określenie czynników determinujących te zmiany [3].

Zakres wstępnej analizy przychodów ze sprzedaży  …»

Pogłębieniem i uzupełnieniem wstępnej analizy przychodów ze sprzedaży jest zespół wskaźników sprawności działania.

2. Analiza kosztów działalności

Działalność każdego przedsiębiorstwa jest immanentnie związana z ponoszeniem kosztów. Dzieje się tak dlatego, że nie ma działań bez kosztów. Aby przedsiębiorstwo mogło wyprodukować jakiś wyrób bądź zrealizować usługę i osiągnąć przychody ze sprzedaży, musi najpierw ponieść koszty. Z tego wynika, że koszty mają charakter pierwotny względem przychodów. Ta cecha kosztów zmusza do rozważenia pytania, jaką osiągnie się korzyść z ponoszenia kosztów?

Głównym celem analizy kosztów w przedsiębiorstwie jest ocena wielkości i struktury poniesionych kosztów rozpatrywanego okresu w związku z realizacją przyjętych zadań, porównanie ich z kosztami okresu poprzedniego, rozpoznanie czynników kształtujących koszty oraz ustalenie możliwości obniżki kosztów w przyszłości, poprzez zaproponowanie przedsięwzięć prowadzących do poprawy efektywności działalności przedsiębiorstwa [2]. Na schemacie nr 3 przedstawiono skutki reagowalności kosztów na możliwą zmianę produkcji.

Schemat 4. Stopień reagowalności kosztów na zmiany wielkości produkcji

Stopień reagowalności kosztów

Źródło: Opracowano na podstawie: M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa 2004, s. 244-245.

Z analizy przedstawionego schematu widać, że wraz ze wzrostem produkcji poziom kosztów może reagować proporcjonalnie, progresywnie, degresywnie lub regresywnie. Najczęstszą reakcją poziomu kosztów na zmiany wielkości produkcji jest ich proporcjonalny wzrost. Lecz nie jest to regułą, gdyż przy wyższym udziale kosztów stałych, wzrost poziomu produkcji może skutkować reakcją degresywną. A dodatkowe koszty wynagrodzeń w godzinach nadliczbowych będzie determinował wzrost progresywny. Najbardziej teoretyczne znaczenie ma wzrost regresywny, gdzie poziom kosztów wzrasta przy zmniejszającej się produkcji i spada wraz z jej wzrostem.

Zakres wstępnej analizy kosztów działalności …»

Pogłębieniem i uzupełnieniem wstępnej analizy przychodów ze sprzedaży jest zespół wskaźników sprawności działania.


Praktyczne zastosowanie przedstawionych obliczeń można zobaczyć w przykładowej analizie finansowej spółki „Przykład” S.A. – zobacz

Pobierz pdf

Bibliografia

M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa 1999, s. 62.
Redaktor naukowy Z. Messner, Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s.479 – 482 .
B. Pomykalska, P. Pomykalski, Analiza finansowa przedsiębiorstwa, PWN Warszawa 2007, s. 43; 50.
D. Wędzki D., Analiza wskaźnikowa sprawozdania finansowego – Tom 1. Sprawozdanie finansowe, Oficyna a Wolters Kluwer business, 2009, s. 186.
[1] Zob. E. Nowak, Analiza sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa 2014, s. 136-137.
[2] Zob. W. Gabrusewicz, Analiza finansowa przedsiębiorstwa – Teoria i zastosowanie, PWE, Warszawa 2014, s. 218 – 220.
[3] Zob. Tamże, s. 181.
[4] Zob. M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa 2004, s. 222.