Istota rachunku zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest rodzajem filmu, który w miarę upływu czasu i realizacji działalności gospodarczej rejestruje tworzenie się wyniku finansowego przedsiębiorstwa.”
M. Sierpińska

Analityczny obraz wykazanego w bilansie zysku netto jednostki gospodarczej (przedstawionego w jednej z pozycji pasywów), uzyskuje się w sprawozdaniu o nazwie „Rachunek zysków i strat” (ew. rachunek wyników – z ang.: profit and loss account), który jest źródłem informacji o wyniku finansowym jednostki gospodarczej w danym okresie (zwykle roku). Stanowi on więc różnicę wszystkich osiągniętych przychodów oraz wszystkich poniesionych kosztów, po uwzględnieniu obciążeń z tytułu podatku dochodowego. Rachunek zysków i strat (wyników) jest, obok bilansu, jednym z obligatoryjnych i najważniejszych elementów sprawozdania finansowego sporządzanych przez przedsiębiorstwa. Jednak w odróżnieniu od bilansu, który prezentuje majątek przedsiębiorstwa i źródła jego finansowania w określonym momencie, rachunek wyników jest rodzajem filmu, który w miarę upływu czasu i trwania działalności eksploatacyjnej rejestruje tworzenie się wyniku finansowego (zysku ewentualnie straty) przedsiębiorstwa. Rachunek wyników, operując wielkościami strumieniowymi, grupuje więc wszystkie przychody uzyskiwane ze sprzedaży dóbr i usług wyprodukowanych przez przedsiębiorstwa, przychody ze sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności handlowe, przychody z operacji finansowych i inne ich rodzaje oraz odpowiadające tym rodzajom działalności koszty i straty. W rachunku zysków i strat przedstawia się wielkość, rodzaj, elementy składowe wyniku finansowego osiągniętego w okresie sprawozdawczym przez jednostkę gospodarczą oraz sposób ustalenia tego wyniku.

Koncepcja rachunku zysków i strat opiera się na przeciwstawianiu przychodom osiągniętym w okresie (najczęściej roku obrotowym) kosztów ich uzyskania, tzn. kosztów związanych z przychodami i kosztów dotyczących danego okresu. Wynik finansowy wykazany w rachunku zysków i strat jest wynikiem memoriałowym. W związku z czym, najistotniejszy wpływ na wynik finansowy ma zasada memoriałowa oraz zasada współmierności.

Rachunek zysków i strat ma ściśle ustaloną, przejrzystą strukturę, dzięki której prezentowane są informacje o elementach wyniku finansowego. Można go sporządzać w dwóch formach: drabinkowej, dwustronnej tabelarycznej, tzw. kontowej. Forma drabinkowa polega na wykazywaniu naprzemiennie przychodów i kosztów w kolejności segmentów działalności i etapów wyniku finansowego. W ustawie o rachunkowości przyjęta jest wyłącznie forma drabinkowa. Przedstawione wyniki odpowiadają czterem segmentom działalności:

  • podstawowej działalności operacyjnej (sprzedaży) obejmującej przychody i koszty związane z podstawową (wymienioną w statucie) działalnością przedsiębiorstwa,
  • pozostałej działalności operacyjnej grupującej przychody i koszty różnych form aktywności niezwiązanych bezpośrednio i stale z podstawową działalnością operacyjną,
  • działalności inwestycyjnej i finansowej, w której przychody i koszty związane są z inwestowaniem (w rozumieniu rzeczowym i finansowym) oraz finansowaniem działalności przedsiębiorstwa,
  • obciążeń wyniku finansowego obejmujących podatek dochodowy i wypłaty z zysku po opodatkowaniu.

Powyższe segmenty działalności są inaczej prezentowane w zakresie działalności operacyjnej, w zależności od rodzaju rachunku zysków i strat. Można go sporządzić w wariancie porównawczym oraz kalkulacyjnym

1. Wariant porównawczy

W wariancie porównawczym prezentowane są koszty według rodzaju, a następnie korygowane są one do poziomu kosztu własnego sprzedaży produktów za pomocą zmiany stanu produktów. Koszty w układzie porównawczym nie są rozliczane na poszczególne działy, rodzaje działalności jednostki. Zastosowanie przez podmiot określonego wariantu często wynika z wykorzystanego nakładu ewidencji kosztów w zależności od tego, która forma dostarcza bardziej wiarygodnej i przydatnej informacji o kosztach. Wariant porównawczy rachunku zysków i strat mogą sporządzać podmioty gospodarcze ewidencjonujące ponoszone koszty:

  • tylko w układzie rodzajowym (konta zespołu 4 planu kont),
  • jednocześnie w układzie rodzajowym i układzie funkcjonalno – kalkulacyjnym (zespołu 4 i 5 planu kont).
    Jednakże wartość ogółem przychodów i kosztów w obu wariantach jest identyczny, a zatem wykazywany wynik ze sprzedaży jest taki sam.

Schemat 1. Tworzenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym

Tworzenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym
Źródło: Opracowano na podstawie M. Sierpińska, D. Wędzki, Zarządzanie płynnością finansową w przedsiębiorstwie, PWN Warszawa 1997, s. 28.

2. Wariant kalkulacyjny

W wariancie kalkulacyjnym (funkcjonalnym) koszty klasyfikuje się zgodnie z przyporządkowaniem do działu/rodzaju działalności, jako koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, lub koszty sprzedaży czy ogólnego zarządu. Jako wymóg minimum w tym przypadku przedsiębiorstwo musi ujawnić koszt własny sprzedaży oddzielnie od innych kosztów. Podział kosztów na poszczególne działy rodzaje działalności może wymagać arbitralnego rozliczania i wiąże się w dużej mierze z oceną subiektywną. Zastosowanie przez podmiot określonego wariantu często wynika z wykorzystanego nakładu ewidencji kosztów w zależności od tego, która forma dostarcza bardziej wiarygodnej i przydatnej informacji o kosztach. Wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat mogą sporządzać podmioty gospodarcze ewidencjonujące ponoszone koszty:

  • tylko w układzie funkcjonalno – kalkulacyjnym (konta zespołu 5 planu kont),
  • jednocześnie w układzie rodzajowym i układzie funkcjonalno – kalkulacyjnym (zespołu 4 i 5 planu kont).
    Jednakże wartość ogółem przychodów i kosztów w obu wariantach jest identyczny, a zatem wykazywany wynik ze sprzedaży jest taki sam.

Schemat 2. Tworzenie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym

Tworzenie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym
Źródło: Opracowano na podstawie M. Sierpińska, D. Wędzki, Zarządzanie płynnością finansową w przedsiębiorstwie, PWN Warszawa 1997, s. 28.

Pełny zakresy informacji wykazywanych w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, o którym mowa w art. 45 Ustawy o rachunkowości, dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji jest dostępny do wglądu w załączonej Ustawie o rachunkowości (zobacz).

Analiza rachunku zysków i strat

Osiąganie korzystnego wyniku finansowego jest głównym celem jednostek prowadzących
działalność gospodarczą.”
W. Gabrusewicz

Analityczny rachunek zysków i strat jest pewną uproszczoną wersją rachunku sprawozdawczego. To uproszczenie polega przede wszystkim na agregacji danych pozycji szczegółowych w pozycje o większej pojemności informacyjnej. Analiza danych zawartych w rachunku zysków i strat umożliwia ocenę wyniku finansowego osiągniętego na różnych poziomach działalności przedsiębiorstwa. Analiza ta powinna obejmować wielkości, które wyznaczają wynik finansowy, a zalicza się do nich:

Chodzi bowiem o rozpoznanie czynników wpływających na kształtowanie się wyniku finansowego [1].


Praktyczne zastosowanie przedstawionych obliczeń można zobaczyć w przykładowej analizie finansowej spółki „Przykład” S.A. – zobacz

Pobierz pdf

Bibliografia

M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa 1999, s. 62.
Redaktor naukowy Z. Messner, Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s.479 – 482 .
B. Pomykalska, P. Pomykalski, Analiza finansowa przedsiębiorstwa, PWN Warszawa 2007, s. 43; 50.
D. Wędzki D., Analiza wskaźnikowa sprawozdania finansowego – Tom 1. Sprawozdanie finansowe, Oficyna a Wolters Kluwer business, 2009, s. 186.
[1] Zob. E. Nowak, Analiza sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa 2014, s. 136-137.