Istota kosztów

Koszty mają charakter pierwotny względem przychodów.
W. Gabrusewicz

Działalność każdego przedsiębiorstwa jest immanentnie związana z ponoszeniem kosztów. Dzieje się tak dlatego, że nie ma działań bez kosztów. Aby przedsiębiorstwo mogło wyprodukować jakiś wyrób bądź zrealizować usługę i osiągnąć przychody ze sprzedaży, musi najpierw ponieść koszty. Z tego wynika, że koszty mają charakter pierwotny względem przychodów. Ta cecha kosztów zmusza do rozważenia pytania, jaką osiągnie się korzyść z ponoszenia kosztów? W kosztach znajduje się bowiem odzwierciedlenie trafności decyzji strategicznych przedsiębiorstwa, racjonalna alokacja zasobów oraz oszczędne bieżące wykorzystanie wszystkich posiadanych czynników produkcji [2]. Zgodnie z art. 3, ust. 1, pkt 31 ustawy o rachunkowości przez koszty i straty rozumie się „uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli”.

1. Analiza kosztów

Koszty jest obok przychodów są drugim elementem kształtującym wysokość wyniku finansowego. Analiza kosztów jest jednym z najważniejszych mierników charakteryzujących gospodarność przedsiębiorstwa, gdyż w kosztach własnych znajduje się odzwierciedlenie „jakości pracy” prawie na wszystkich odcinkach jego działalności. Zadaniem analizy kosztów jest dostarczenie szczegółowych informacji o kształtowaniu się kosztów w różnych przekrojach  klasyfikacyjnych. Podstawowym celem analizy kosztów jest ustalenie i ocena czynników oddziałujących na poziom, dynamikę i strukturę kosztów, aby wytyczyć kierunki i środki umożliwiające zwiększenie efektywności gospodarowania, poprzez racjonalne wykorzystanie czynników produkcji i systematyczne obniżanie kosztów własnych [6]. Analiza kosztów obejmuje trzy poziomy działalności przedsiębiorstwa z czego największą uwagę należałoby skupić na kosztach podstawowej działalności operacyjnej. W dobrze prosperującym przedsiębiorstwie dynamika przyrostu kosztów produkcji powinna przyrastać wolniej, niż dynamika przyrostu samej produkcji.

  1. Podstawowej działalności operacyjnej (podstawowe koszty – pion operacyjny).
  2. Pozostałej działalności operacyjnej (pozostałe koszty – pion operacyjny).
  3. Działalności finansowej (koszty finansowe – pion finansowy).

1.1. Koszty podstawowej działalności operacyjnej

Na koszty podstawowej działalności operacyjnej składają się koszty zużycia podstawowych czynników produkcji związanych z wytworzeniem produktów, lub wartością sprzedanych towarów (w przedsiębiorstwach handlowych). Koszty te ponoszone są systematycznie w celu realizacji zadań do których przedsiębiorstwo zostało powołane [3]. Na schemacie nr 1 przedstawiono układy kosztów w obu wariantach rachunku zysków i strat z obszaru podstawowej działalności operacyjnej.

Schemat 1. Układy kosztów w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym

Układy kosztów

Na koszty podstawowej działalności operacyjnej w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat składają się koszty rodzajowe stanowiące jednocześnie koszt własny sprzedaży (patrz schemat nr 1) oraz dwie specyficzne pozycje korygujące poniesione koszty w okresie sprawozdawczym (nie przedstawione na schemacie nr 1). Obie pozycje są związane z kosztami i korygują poniesione w okresie sprawozdawczym koszty rodzajowe. Jednakże w rachunku zysków i strat wykazywane są one w ramach przychodów ze sprzedaży ze znakami przeciwnymi w stosunku do ich związku z poziomem kosztów rodzajowych.

  1. Zmiana stanu produktów – spowodowana jest występującą rozbieżnością w czasie pomiędzy momentem osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów, a momentem poniesienia kosztów związanych z tymi przychodami. W efekcie występują różnice pomiędzy ilością produktów sprzedanych i produktów wytworzonych w danym okresie sprawozdawczym. Pozycja ta doprowadza do zachowania współmierności przychodów i kosztów. Zmiana ta jest ustalana na poziomie kosztów wytworzenia produktów niesprzedanych.
  2. Koszty wytworzenia na potrzeby własne jednostki – są to koszty dotyczące produkcji, która nie jest przeznaczona do sprzedaży na zewnątrz. Stanowi ona jedynie przedmiot obrotów wewnętrznych w danej jednostce gospodarczej. Korekta przychodów ze sprzedaży o wartość obrotów wewnętrznych jednostki ma zapewnić równowagę w zamkniętym kręgu kosztowym systemu ewidencyjno-sprawozdawczego jednostki gospodarczej.

Nie wpływają one zatem na poziom kosztów rodzajowych, lecz bezpośrednio na przychody ze sprzedaży [5]. Koszty w układzie rodzajowym pozwalają ustalić wzajemne proporcje nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej: koszty materialne (nakłady pracy uprzedmiotowione) obejmujące przede wszystkim koszty zużycia materiałów, energii, maszyn i urządzeń, usług obcych oraz inne koszty materialne; koszty niematerialne (nakłady pracy żywej) obejmujące koszty wynagrodzeń, ubezpieczenia społeczne oraz inne koszty niematerialne.

Na podstawie analizy zmiany wskaźników struktury obu pozycji kosztów można określić ogólną orientację o poziomie wyposażenia technicznego i jego zmianach, a także o zakresie powiązań kooperacyjnych, stopniu pracochłonności i materiałochłonności produkcji [1]. Analiza kosztów w układzie rodzajowym dostarcza więc pewne minimum informacji o wielkości kosztów ograniczając się wyłącznie do wskazania zmian w poziomie poszczególnych rodzajów kosztów w relacji do zmian wielkości produkcji. Nie wskazuje natomiast celu, w jakim je poniesiono. Wynika z tego, że analiza ta będzie zaspokajała potrzeby informacyjne wyłącznie jednostek małych prowadzących jednorodną działalność.

Dlatego, w celu istotnego zwiększenia zakresu otrzymywanych informacji o kosztach, a przede wszystkim o możliwości wykazania związku tych kosztów z celem (produktem, usługą) dla osiągnięcia którego zostały one poniesione. Obok analizy rodzajowego układu kosztów wykorzystuje się powszechnie układ kalkulacyjny  kosztów [6] przedstawiony na schemacie nr 1. Na koszty podstawowej działalności operacyjnej w wariancie kalkulacyjnym składają się koszty bezpośrednie, jako indywidualne koszty produktów, których wysokość można wprost przypisać na podstawie dokumentów źródłowych, a ich wysokość może być ściśle ustalona dla odrębnych produktów; koszty pośrednie, jako koszty wspólne różnych produktów, które nie mogą być wprost przypisane do określonych produktów na podstawie dokumentów źródłowych. Koszty te powstają w fazie procesu zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży, zarządzania. Koszty pośrednie produkcyjne są rozliczane w całości na poszczególne asortymenty produkcji na podstawie kluczy rozliczeniowych, proporcjonalnie do ilości produkcji. Koszty pośrednie nieprodukcyjne obejmujące koszty sprzedaży i koszty zarządu traktowane są jako tzw. koszty okresu sprawozdawczego, i w całości są odnoszone na wynik finansowy okresu [7] (patrz schemat nr 2).

  • bezpośredni koszt wytworzenia,
  • techniczny koszt wytworzenia (w RZiS tj. koszt wytworzenia produktów sprzedanych). Zakres technicznego kosztu wytworzenia został określony w art. 28 pkt 3 ustawy o rachunkowości będący sumą kosztów bezpośrednich i uzasadnioną częścią kosztów wydziałowych pośrednio związanych z wytworzeniem danego produktu. Techniczny koszt wytworzenia produktów jest ustalany w wyniku procedury kalkulacji (patrz schemat nr 2). Kalkulację tę przeprowadza się stosując odpowiednie metody obliczeniowe. Najczęściej stosowane to kalkulacja podziałowa i kalkulacja doliczeniowa [5].
  • zakładowy koszt wytworzenia będący sumą technicznego kosztu wytworzenia i wartością kosztów zarządu,
  • koszt własny sprzedaży będący sumą zakładowego kosztu wytworzenia i wartością kosztów sprzedaży. Będący jednocześnie sumą łącznych kosztów bezpośrednich i pośrednich [2].

Schemat 2. Podział kosztów w układzie kalkulacyjnym

Podział kosztów w układzie kalkulacyjnym

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: W. Gabrusewicz, Analiza finansowa przedsiębiorstwa – Teoria i zastosowanie, PWE, Warszawa 2014, s 227.

Techniczny koszt wytworzenia produktów (UoR art. 28 pkt 3). obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
4) kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Techniczny koszt wytworzenia produktów w okresie sprawozdawczym rozliczany jest pomiędzy produkty sprzedane i zapas produktów. Koszt wytworzenia produktów sprzedanych jest wykazywany w rachunku zysków i strat, a zapas produktów niesprzedanych wyceniany po koszcie wytworzenia jest wykazywany w bilansie.

Koszty wydziałowe są pośrednimi kosztami powstającymi w procesie produkcji podstawowej, które nie zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich. Koszty wydziałowe są zazwyczaj kosztami złożonymi zawierającymi różne pozycje kosztów rodzajowych. Miejsca powstania kosztów wydziałowych wydzielonych ze względu pełnionych funkcji to: zaopatrzenie, sprzedaż, zarządzanie [7].

Koszty zarządu są kosztami pośrednimi o charakterze nieprodukcyjnym, niezaliczanymi do technicznego kosztu wytworzenia produktów (art. 28 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Jako koszty zarządu traktuje się te koszty, które są ponoszone w związku z funkcjonowaniem jednostki gospodarczej jako całości. Koszty zarządu w całej wysokości poniesione w okresie sprawozdawczym traktowane są jako koszty okresu poniesione w celu uzyskania przychodów w tym okresie i są – po spełnieniu pewnych warunków – wykazywane w rachunku zysków i strat danego okresu [5].

Koszty sprzedaży są kosztami pośrednimi o charakterze nieprodukcyjnym,  niezaliczanymi do technicznego kosztu wytworzenia produktów (art. 28 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Zalicza się do nich te koszty, które ponosi jednostka gospodarcza po przekazaniu produktów z wydziałów produkcyjnych do magazynów wyrobów gotowych, wysyłki, lub wydania bezpośrednio odbiorcy. Całość kosztów sprzedaży poniesionych w danym okresie (tzw. koszty okresu) jest wykazywana -po spełnieniu pewnych warunków – w rachunku zysków i strat oraz traktowana jako koszty uzyskania przychodów.

Wartość sprzedanych towarów i materiałów stanowi pewną, odrębną pozycje kosztów w obu wariantach rachunku zysków i strat (porównawczym i kalkulacyjnym) zaliczaną do kosztów podstawowej działalności operacyjnej i stanowiącą koszty ich pozyskania. Wartość tę ustala się według cen nabycia lub cen zakupu, w zależności od przyjętych przez jednostkę zasad wyceny [5].

Schemat 3. Współzależność między układem ewidencyjnym kosztów, bilansem i rzis

Współzależność między układem ewidencyjnym kosztów, bilansem i rzis

Źródło: opracowano na podstawie: S. Sojak, Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, tom 1, Dom Organizatora, Toruń 2015, s. 68.

Na schemacie nr 4 przedstawiono skutki reagowalności kosztów zmiennych na możliwą zmianę produkcji.

Schemat 4. Stopień reagowalności kosztów na zmiany wielkości produkcji

Stopień reagowalności kosztów

Źródło: Opracowano na podstawie: M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa 2004, s. 244-245.

Z analizy przedstawionego schematu widać, że wraz ze wzrostem produkcji poziom kosztów zmiennych może reagować: proporcjonalnie, wówczas koszty zmienny staje się kosztem stałym. Przy wyższym udziale kosztów stałych, wzrost poziomu produkcji może skutkować reakcją degresywną. Dodatkowe koszty wynagrodzeń w godzinach nadliczbowych będzie determinował wzrost progresywny. Najbardziej teoretyczne znaczenie ma wzrost regresywny, gdzie poziom kosztów wzrasta przy zmniejszającej się produkcji i spada wraz z jej wzrostem. Jednostkowy koszty zmienny jest w tym przypadku kosztem malejącym. Z reguły w krótkookresowym rachunku kosztów i wyników przyjmuje się wariant proporcjonalny.

1.2. Pozostałe koszty operacyjne

Zgodnie z art. 3 pkt 32 ustawy o rachunkowości przez pozostałe koszty operacyjne rozumie się koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Ich związek z tą działalnością jest nieregularny. W szczególności są to koszty związane z: wartość netto sprzedanych lub likwidowanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, koszty ponoszone ze sprzedażą lub likwidacją, niezawinione niedobory aktywów trwałych lub obrotowych, odpisy aktualizujące wartość należności, rezerwy na przewidywane zobowiązania  i straty, przekazane darowizny, odpisy z tytułu trwałej utraty  wartości zapasów, środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, odpisanie należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, zapłacone kary, grzywny, koszty postępowania spornego, koszty zaniechanej lub niepodjętej produkcji, odpisy umorzeniowe wartości firmy [4].

1.3. Koszty finansowe

Koszty finansowe są to koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo w związku z prowadzoną działalnością finansową. Należy do nich zaliczyć przede wszystkim: odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek, wartość ewidencyjną zbywanych inwestycji, koszty prowizji przy sprzedaży papierów wartościowych, płacone dyskonto wekslowe, ujemne różnice kursowe, wartość księgową wniesionego aportu (inwestycje, należności), naliczone odsetki od obligacji własnych, odpisy aktualizujące wartość inwestycji, naliczone przez kontrahentów odsetki [4], dopłaty z tytułu udziału w innych jednostkach, utworzenie rezerwy na przewidywane zobowiązania w związku z dokonywanymi operacjami finansowymi [5].

2. Zakres wstępnej analizy kosztów

2.1. Analiza wartości bezwzględnych

Punktem wyjściowym jest analiza kształtowania się bezwzględnych wielkości kosztów w rozpatrywanym okresie, ustalenie zmian w stosunku do okresów poprzednich oraz określenie czynników determinujących te zmiany. Kluczową rolę w tej analizie będzie odgrywała podstawowa działalność operacyjna – sprzedaż. W tym obszarze należałoby szukać zachodzących zmian zarówno pozytywnych i negatywnych. Im więcej informacji zostanie ustalone, tym interpretacja otrzymanych wyników będzie miała większą wartość poznawczą. Dane sprawozdawcze można porównywać w trzech płaszczyznach:

  • w pionie – w konfrontacji z innymi pozycjami kosztów,
  • w poziomie – na przestrzeni kolejnych okresów sprawozdawczych,
  • zgłębiając poszczególne pozycje sprawozdania.

Sposób wyliczenia …»

2.2. Analiza wartości względnych

Równolegle z analizą wartości bezwzględnych warto wspomagać się względną (procentową – dynamiczną) analizą zmian zachodzących pomiędzy danymi sprawozdawczymi. Nie zawsze otrzymane dane liczbowe dość ostro identyfikują problem, lub nakreślają jego skalę. W tym wypadku otrzymane wyniki zmian procentowych pomagają w porównaniu zachodzących zmian wartości w pozycjach, gdzie porównanie wartości bezwzględnych nie przynosi żadnej wartości poznawczej z uwagi na dużą różnicę skali (np. wartościowa zmiana kosztów wytworzenia i koszty ogólnego zarządu). Jednakże, zdarza się, że narzędzie to prowadzi w ślepą uliczkę, gdyż wskazuje na duże procentowe zmiany w danej pozycji sprawozdawczej, a ich wartościowa zmiana bezwzględna jest niewielka i stanowi jedynie nikły wartościowy udział w całości kosztów. Sytuacje te występują przede wszystkim w obszarze działalności pozostałej i finansowej. Analizę dynamiki zmian w wartościach procentowych można również przeprowadzać w trzech płaszczyznach:

  • w pionie – w konfrontacji z dynamiką innych pozycji kosztów,
  • w poziomie – na przestrzeni dynamiki zmian w kolejnych okresach sprawozdawczych,
  • zgłębiając dynamikę zmian poszczególnych pozycji sprawozdania.

Sposób wyliczenia …»

2.3. Analiza strukturalna

W przypadkach dużych wartościowych zmian i rozstępów danych wejściowych, lub bardzo niskiej bazy warto jest wspomóc się analizą struktury i zmian strukturalnych zachodzących w obszarze struktury całości kosztów, lub ich fragmentów. Najważniejsze pozycje sprawozdawcze, to te, które zawierają największy strukturalny udział w całości. Analizę struktury danych sprawozdawczych również można rozpatrywać w trzech płaszczyznach:

  • w pionie – analizując strukturę ogólnej wartości kosztów z całej działalności przedsiębiorstwa,
  • w poziomie – na przestrzeni kolejnych okresów sprawozdawczych i zachodzących w nich zmian strukturalnych,
  • zgłębiając poszczególne pozycje kosztów tworzące mniejsze grupy strukturalne.

Sposób wyliczenia …»

Więcej na temat wstępnej analizy sprawozdania finansowego na stronie: Analiza sprawozdania finansowego …»

Pogłębieniem i uzupełnieniem wstępnej analizy kosztów jest:

UwagiZamówPobierz pdf

Bibliografia

[1] Zob. L. Bednarski, Analiza finansowa w przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa 2007, s. 140.
[2] Zob. W. Gabrusewicz, Analiza finansowa przedsiębiorstwa – Teoria i zastosowanie, PWE, Warszawa 2014, s. 218 – 227.
[3] D. Wędzki, Analiza wskaźnikowa sprawozdania finansowego, Oficyna a Wolters Kluwer business, Kraków 2009, s. 174.
[4]  Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, redaktor naukowy Z. Messner, PWN, Warszawa 2007, s. 419-421.
[5] E. Nowak E., Analiza sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa 2014, s. 132-136; Zob. S. Sojak, Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, tom 1, Dom Organizatora, Toruń 2015, s. 68.
[6] Zob. M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN Warszawa 2004, s. 68 – 69; 236 – 239; E. Nowak, Analiza sprawozdań finansowych, PWE Warszawa 2014, s. 57-60.
[7] Zob. E. Nowak, Wierzbiński M., Rachunek kosztów Modele i zastosowania, PWE, Warszawa 2010, s. 37; 44.